營改增以來,建筑行業相關稅務問題是稅企雙方最關注的熱點和難點,鑒于建筑行業的特殊性,納稅人目前最關注的是總分包工程業務的財稅處理,會計上按《企業會計準則第15號——建造合同》進行處理,而稅務處理有何新變化?本文將結合案例分析。

　　營業稅時代。《營業稅暫行條例》第五條規定,納稅人將建筑工程分包給其他單位的,以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業額。即差額納稅,稅率為3%。總承包人對分包不負有法定扣繳義務,由分包方自行繳納。

　　增值稅時代。按照《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號),建筑業采用簡易計稅,可扣除分包差額計稅,一般計稅時應全額納稅,但可以抵扣進項。簡易計稅平移了營業稅的差額納稅政策。具體如下表:

　　案例:山東的甲公司承包了山西一個合同值為1000萬元的工程項目,并把其中300萬元的部分項目分包給具有相應資質的分包人乙公司,工程完工后,該工程項目最終結算值為1000萬元。假設該項目屬于老項目,甲乙公司均采取簡易計稅。甲公司完成工程累計發生合同成本500萬元。

　　甲公司總包人會計處理:(單位:萬元,下同)

　　(1)完成合同成本:

　　借:工程施工——合同成本 500

　　貸:原材料等 500

　　財稅〔2016〕36號文件附件1第四十五條規定,納稅人提供建筑服務、租賃服務采取預收款方式的,其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。收到建設方一次性結算的總承包款,產生納稅義務。

　　(2)收到總承包款:

　　借:銀行存款 1000

　　貸:工程結算 970.88

　　應交稅費——未交增值稅 29.12

　　(3)分包工程結算:

　　借:工程施工——合同成本 291.26

　　應交稅費——未交增值稅 8.74

　　貸:應付賬款——乙公司 300

　　(4)全額支付分包工程款時:

　　借:應付賬款——乙公司 300

　　貸:銀行存款 300

　　(5)甲公司確認該項目收入與費用:

　　借:主營業務成本 791.26

　　工程施工——合同毛利 179.62

　　貸:主營業務收入 970.88

　　(6)工程結算與工程施工對沖結平:

　　借:工程結算 970.88

　　貸:工程施工——合同成本 791.26

　　——合同毛利 179.62

　　向項目所在地國稅局預繳稅款=(1000-300)÷(1+3%)×3%=20.38(萬元)

　　借:應交稅費——未交增值稅 20.38

　　貸:銀行存款 20.38

　　差額計稅:建筑施工采用簡易計稅方法時,發票開具采用差額計稅但全額開票,稅額=1000÷(1+3%)×3%=29.12(萬元);金額=1000-29.12=970.88(萬元)。發票備注欄要注明建筑服務發生地所在縣(市、區)及項目名稱。簡易計稅的情況下,一般預繳稅款等于向機構所在地主管稅務機關納稅申報的稅額。甲納稅申報按差額計算稅額:(1000-300)÷(1+3%)×3%=20.38(萬元)。

　　另外,對于簡易征收的老項目,應及時通過網上填報(上傳資料)或遞交書面資料等方式向主管國稅機關進行備案,避免稅收風險。